破产程序中审计、资产评估必要性之探讨

    4、除实物资产外，对其他资产、负债的评估在破产程序中并无参考借鉴意义。如前文所述，债务人资产负债表中所列负债并不等同于破产债权，破产债权需通过债权人申报、管理人审查、债权人会议核查以及法院裁定认可的程序来确认，所以，评估机构对负债进行评估没有现实意义。另外，债务人的应收账款、其他应收款等应收债权以及对外投资等非实物资产科目，评估机构一般参照企业账面数额或审计机构审定数额估算其金额，而上述资产必须由管理人通过调查债务人偿还能力、被投资企业经营情况甚至是诉讼等程序进行实际清收、处置，在企业账面已列出金额的情况下，评估机构再对其进行所谓技术上的评估显属多余。

    （三）审计、资产评估与破产程序非契合性的原因分析

    破产是法律程序，在这一程序中，管理人首先需要根据相关法律规范确定破产债权是否成立以及有关财产是否归属债务人，即进行法律定性，定性后的问题就是定量，管理人要确定破产债权数额是多少，债务人财产数量多少、价值多少。破产属民商法范畴，有学者认为“迄今为止，民法还没有任何权利理论明确地区分财产权的数量，更没有财产权计量方法方面的成形理论，商法倚重民法的权利理论，也继承了这种缺陷”○11。所以，在破产程序中对于权利的计量必须借助于其他学科领域，会计、评估的工作内容就是计量，且已形成了较完备的规则体系，破产工作借助于审计、资产评估并使其凸显重要地位也就不足为奇了。但是，人们往往容易忽视的是，定量的前提是定性，只有定性准确，定量才有意义。会计对于资产的定性与法律上对于财产的定性完全不同，评估甚至避开了定性问题○12，因此，在定性的标准、规则没有趋于一致的情况下，审计、资产评估的定量即使再准确，也不可能达到与破产程序目标的有效结合。

    四、破产程序中审计、资产评估工作的非必然性

    破产程序中，审计、资产评估所能体现的实践价值领域主要是对债务人资产、负债的界定和计量，由于在对财产和财产性权利认定上与法律的概念、规则、理论存在根本性差异，审计、资产评估并不能实现其应有的价值目标，所以，审计、资产评估不应成为破产程序中的必然性工作。在国家出资的国有独资企业、国有独资公司以及国有资本控股公司、国有资本参股公司破产时，由于法律、行政法规的规定，资产评估仍会作为国有资产管理的手段存在，但是，资产评估与法律规范的脱节，使其在破产程序中并不能准确、完整反映债务人财产状况，实际上未起到严格、规范管理国有资产的作用，国有资产管理部门应考虑在破产这一特殊程序中采用与法律紧密结合的一种新方法作为国有资产管理的手段。

    新《企业破产法》将律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所列入管理人的选任范围，管理人呈现出专业化趋势。在新《企业破产法》中，明确规定调查债务人财产状况、制作财产状况报告以及调查职工债权、审查其他破产债权是管理人的职责，而财产状况调查正是对债务人财产的界定和计量，调查职工债权、审查其他破产债权正是对债务人所负债务的界定和计量，这两方面的工作也正是审计、资产评估能够体现实践价值的领域，不同的是，财产状况调查、破产债权的调查和审查在法律的框架内实现了定性和定量的有机统一，完全实现了与破产程序的有机结合，有关行业协会制订的工作规程也使这些工作更加明晰和规范。2008年1月7日中国注册会计师协会发布的《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南（试行）》第四章专章规定“调查债务人财产状况”，规定注册会计师担任管理人时应当调查债务人财产状况，调查范围不仅包括对债务人的出资情况、现金、债权、存货、固定资产、在建工程、对外投资、土地及无形资产，还包括《企业破产法》第三十一条、第三十二条、第三十三条所列的可撤销或无效行为，以及董事、监事和高级管理人员利用职权从企业获取的非正常收入和侵占企业的财产，第六章、第七章分别规定了“调查职工债权”和“接受债权申报”。中华全国律师协会制订的《律师担任破产管理人业务指引》也对“调查债务人财产状况和制作财产状况报告”、“调查与公示职工优先债权”、“接收债权申报材料和登记造册”、“审查申报的债权”等作了专门规定。所以，在新《企业破产法》实施后，原来由中介机构所作的财务审计、资产评估工作完全应该由管理人进行的财产状况调查、破产债权调查和审查所取代。

    当然，在管理人缺乏某方面的专业能力时，也可以聘请有资质的专业机构进行专项审计和评估，但审计、评估结果只能作为参考，并且所需费用应从管理人报酬中支付○13。