破产程序中审计、资产评估必要性之探讨

    （二）审计、资产评估与破产程序目标的非契合性

    破产程序的目标之一是使债权人获得最大限度的公平清偿，这一目标是通过严格依法核定破产债权、最大化实现债务人财产价值来实现的。表面上看，审计、资产评估的工作就是对债务人的资产、负债进行审核、认定和估价，似乎完全符合破产程序目标，但是通过对以下几个方面的分析，不难发现，审计、资产评估与破产程序目标相去甚远。

    1、债务人负债即使经过审计也不能直接认定为破产债权。破产债权是指因破产程序启动前成立，经依法申报确认，并得由破产财产中获得清偿的可强制执行的财产请求权⑦。破产债权的实质仍然是基于合同、侵权行为、无因管理、不当得利或其他法律上的原因而发生的债权，仅仅由于该债权的受偿以破产财产为特定化之责任财产，债权的行使以参加破产程序为必要，才被称之为破产债权⑧。虽然负债和破产债权看似都属债务人应当偿还的债务，但是两者存在根本不同：

    第一、负债和破产债权确认的理论基础不同，两者的范围并不一致。破产债权是法律概念，在债的主体、内容和客体均符合法律规定，并且具备破产程序启动前成立、是财产上的请求权、可强制执行等法律特征时，破产债权方依法成立；而负债是会计学概念，只要符合《企业会计准则》规定的与该义务有关的经济利益很可能流出企业、未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量两个条件，企业就可将该现时义务确定为负债。确认基础的不同导致负债和破产债权范围并不一致，很多情况下，企业确认的负债并不属于破产债权，同样，有些破产债权因不符合企业确认负债的条件而在账面没有记载。例如，企业确认负债时，并不考虑诉讼时效、是否具有强制执行力等法律因素，而超过诉讼时效或不具有强制执行力的债权在破产程序中是不被确认为破产债权的；债务人因担保、共同侵权而应承担的连带责任，依法属于破产债权，但此种债权往往不被企业确认入账。

    第二、确认的主体和程序不同，导致法律效力不同。负债是由企业财务人员自行计量和确认的，在出现错误时，财务人员可径行进行调整。在破产债权中，除职工债权由管理人直接进行调查外，其他均需债权人向管理人申报，未申报的，债权人不得行使权利；管理人对受理的申报，应当进行审查并编制债权表，债权表提交债权人会议核查；债务人、债权人对债权表记载的债权无异议的，由人民法院裁定确认，有异议的，可以向受理破产案件的人民法院提起诉讼。对于破产程序而言，企业确认负债是单方行为，其确认的主体、程序、要求等与法律规定大相径庭，并不具有其所记负债在破产程序中必然被认可的法律效力，否则，新《企业破产法》就不会对债权申报作出专章专门规定。另外，新《企业破产法》第49条规定，债权人申报债权时，应当提交有关证据，所以，即使债务人账面有记载，债权人也不能直接向管理人主张权利而免除其证实债权成立的举证义务。破产债权的确认，要履行债权人申报、管理人审查、债权人会议核查的法定程序，经管理人审查确认的债权，债权人有权参加债权人会议并行使表决权；破产债权经人民法院裁定确认或判决确认后，债权人方可参与破产财产的分配。

    2、资产与财产的确认依据、范围有很大差异，两者完全不能等同。资产作为会计概念，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。而财产是法律概念，包括物和财产性权利。法律和会计在经济法律事实认定中的出发点、概念、原则和方法等方面存在很大不同，因此两者对经济法律事实的认定也就存在诸多差异⑨。例如融资租赁，由于融资租赁物的所有权并未转移给承租企业，所以在法律意义上融资租赁物并不属于承租企业的财产，在破产程序中，也不会将其纳入债务人财产范围，但在会计学上，由于企业能够控制该资产的大部分甚至全部的未来预期收益，因此被作为企业的一项长期资产核算；还有设定所有权保留的买卖合同，买受人支付标的物总价款未达到75%的，出卖人有权取回标的物⑩，从法律意义上讲，此种情况下买受人并未取得标的物所有权，但在会计上并不考虑所有权保留问题，只要买受人收到标的物，就会将其登记入账列为资产。另外，基于法律规定而形成的财产性权利，如企业员工履行职务创作的书籍、绘画等作品，著作权属于企业，但其却可能因成本不能可靠计量而不被确认为资产；企业资产项目中的长期待摊费用、递延所得税资产，都属费用化的科目，即不是物也不是财产权利，根本不属财产范围。

    3、审计对象中的部分内容与破产程序无相关性。一套完整的企业财务报表至少包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表以及附注，其中利润表反映企业一定会计期间收入、费用、利润等涉及经营成果的情况，现金流量表反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的情况，所有者权益变动表反映所有者权益的各组成部分当期增减变动情况。破产程序是通过清理债务人的债权、债务、财产，以公平清偿债权人债权的法律程序，除重整时当事各方可能会关注债务人以前年度经营情况的好坏外，破产程序启动前债务人经营成果、现金流量以及所有者权益变动和破产程序中的各项工作并无实质上的联系，所以，上述报表作为财务报表的组成部分被审计在破产程序上没有实际意义。