关于企业破产程序中若干税收法律 实务与探讨

    二.破产清算程序中税收债权的处理规范

    （一）企业破产宣告前所欠税款处理规范

　　关于破产企业欠税债权申报和清偿顺序问题前一部分已作分析，在此主要强调，法院或其指定的管理人在对企业破产宣告之后应通知税务机关参与债权申报，这有利于税务机关及时地介入和参加破产程序，明确破产企业所欠税款。这种做法既可减轻清算组的工作，也可防止国家税收的流失。税收债权是具有公益性的债权，所以税收债权申报制度与一般破产债权的申报制度应有所不同，税收债权的未及时申报不能当然被视为放弃，法院应将管理人根据破产企业的财务记载核定的欠税数额作为依据来提存破产财产。但因税务机关自身原因未能按期或足额申报债权，税收债权与提存的数额不一致时，税务机关应承担相应的法律后果。具体而言，分为如下三种情形。

　　（1）在破产财产分配方案已经由债权人会议讨论通过并经人民法院认可，破产财产还未开始分配的情况下，税务机关提起债权申报的，人民法院应予以支持，不得以其申报的迟延而剥夺其权利。但由于需要对原来的破产财产分配方案进行调整，加大了清算的工作量，也增加了破产清算的费用，并且需要重新召开债权人会议，也增加了其它债权人的费用，对于此类费用，应该由提起债权申报的税务机关承担。

　　（2）在破产财产已分配完毕，税务机关才提起债权申报的，经人民法院确认，依破产企业财务记载的税收债权予以提存的税款数额小于税务机关申报的数额的，其不足部分税务机关不得请求法院裁定将普通债权人分得的财产返还;人民法院提存的数额大于税务机关申报的数额的，多余部分应用于对一般债权人的追加分配。

　　（3）如果破产财产已分配完毕，破产企业的财务账册中没有欠税记载的，但税务机关迟延申报的。因破产财产已分配完毕，税务机关不得请求普通债权人返还财产。当然，对于本应该优先清偿的而未清偿的税收债权，如果在破产程序终结后，人民法院发现债务人有应追加分配给债权人的财产的，税收债权可以参加分配，并享有优先于一般破产债权的受偿权。

　　关于滞纳金和罚款的申报和清偿问题。

　　根据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条的规定：行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用和人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金不属于破产债权。 上述不属于破产债权的权利，人民法院或者清算组也应当对当事人的申报进行登记。同时，根据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）的规定：按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。因此，作为破产债权申报的滞纳金只应计算到法院受理破产案件前，破产案件受理后则不宜再计算税收滞纳金。法院受理破产案件前，破产企业欠税以及由此产生的滞纳金应一并作为破产债权申报，而税务机关对于破产企业做出的罚款在我国破产法中是作为除斥债权，而排除在破产债权之外的。

    （二）清算过程中涉及税款的处理规范

　　（1）破产企业财产变卖环节的税的处理方式

　　在破产清算环节，管理人应当及时拟订破产财产变价方案，通过变卖破产企业的财产来清偿破产企业所欠债权人的债务。但在破产企业的财产在变卖环节会涉及一系列的税收问题。比如，涉及存货、不动产在拍卖、变卖环节会涉及到增值税、消费税、营业税、土地增值税、印花税、城市维护建设税。资产有增值的还涉及到企业所得税。

　　一是由管理人偿付的方式：对经拍卖的不动产过户税费由谁承担有两种方式。一种方式为，我国有关税收法律法规对不动产买卖时过户税费负担有明确的规定，拍卖成交后过户税费应依税法相关规定分别由出售人和买受人承担；此种方式下作为出售人的管理人偿付相应过户税费。

　　二是在拍卖过程中的买受人偿付的方式：另一种方式为，虽然税法有规定，但在不影响国家税收入库的情况下，对税收负担作出约定不违反法律规定，拍卖公司在拍卖公告中已明确过户税费的负担，竞买人拍得该不动产后就应承担所有过户税费。管理人委托拍卖公司在拍卖公告中明确过户税费由竞买人负担，竞买人拍得该不动产后就应承担所有过户税费。此方式能省略办案环节，减轻管理人负担，加快办案节奏。

    (2)管理、变价和分配债务人财产的费用属于破产费用。

　　根据《企业破产法》第四十一条第二款的规定：管理、变价和分配债务人财产的费用属于破产费用，根据第四十三条的规定：债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。因此，破产费用在破产财产清偿顺序中属于第一位的。所以，在企业破产财产变现环节，管理人变卖破产企业财产所产生的增值税、消费税、营业税、土地增值税、印花税、城市维护建设税属于破产费用，应优先受偿。 破产财产的变价收入扣除上述作为破产费用的税金后的余额才能用于其他破产债权的清偿。但是这里要注意，即使破产企业的财产在变卖环节有增值收益，对应这些资产增值收益的企业所得税是不能作为破产费用优先受偿的。因为，破产环节的企业所得税债权不是按单项资产增值收益分别计算的，其最终应作为清算所得产生的企业所得税债权而一并计算。

　　(3)管理人选择在人民法院受理破产申请后，选择继续履行合同所产生的税收债务包括因履行合同而产生的企业所得税，都属于共益债务

　　根据《企业破产法》第十八条规定：人民法院受理破产申请后，管理人对破产申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同有权决定解除或者继续履行，并通知对方当事人。假设，管理人认为继续履行合同对破产企业有利，而选择继续履行的，则继续履行合同则会产生相应的流转税和企业所得税问题。比如房屋租赁合同的继续履行就会涉及到营业税、城市维护建设税、印花税、房产税和企业所得税。根据《企业破产法》第四十二条的规定，因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务为共益债务。根据《企业破产法》第四十三条的规定：破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿。

　　（4）国家对破产案件中企业承受破产清算企涉税的优惠政策

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）的规定，企业依照有关法律、法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。