关于企业破产程序中若干税收法律 实务与探讨

    作者简介

　　马振明，潍坊市坊子区人民法院技术室主任，山东省法学会企业破产与重组研究会理事。

    内容摘要

　　破产工作是一项较为复杂的系统工程，如何处理好税收债权问题，在整个破产程序中起着至关重要的作用。本文试图从法律实务和探讨的角度对若干涉税问题作一粗浅分析。

    一.重整程序涉税的处理规范

    （一）税收债权的范围及处理方式

　　税收债权的范围为，在破产债权申报环节，符合申报条件的税收债权必须是确定的债权，未到期的税收债权，在破产申请受理时视为到期。税收债权的处理方式：首先，税务部门应按照通知或公告要求的申报债权的期限、地点和注意事项， 以书面形式向法院指定的破产管理人申报税收债权，并提交相应的证明材料。 《中华人民共和国企业破产法》(以下称《企业破产法》)规定，只有债务人 所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的 基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的 补偿金无须进行债权申报。 税收债权不在无须进行申报的债权范围，应和其他债权一样，只有进行申报 才能得到清偿。其次，税收债权的清偿顺序仅优先于普通债权。根据《企业破产法》第一百一十三条规定：破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿： 1.破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金； 2.破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款； 3.普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。因此税收债权在企业破产中是作为第二清偿顺序优先受偿的。而根据《税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产 设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得 的，税收优先于罚款、没收违法所得。由此看出，《税收征管法》与《企业破产法》关于税收债权优先权的规定存在明显的冲突。但是，按照新法优于旧法和专门法优于普通法适用的原则，应当适用《企业破产法》的规定确定税收债权的清偿优先权，即税收债权只能优先于无担保债权受到清偿。第三：破产对税收保全措施的限制。根据《企业破产法》第十九条规定：人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止。因此，一旦进入破产程序，税务机关对于尚未解除税收保全及强制执行措施的税收债权而言，优先性将丧失。在企业重整过程中，法院和“破产管理人”的重整方案是计划如何盘活企业，考虑的是社会利益。但是，重整涉及到巨大的税收负担。方案设计不周密，不但无助于企业复生，而且可能导致企业再次破产清算。第四、按照重整程序，税务债权组对重整计划中涉及债务人所欠税款事项进行表决。按照破产法第八十六条的规定，各表决组均通过重整计划草案时，重整计划即为通过。

　　（二）税收债权偿付问题在能否实现重整计划中的重要地位

　　如何妥善解决税收债权的偿付问题对破产重整能否有效进行具有十分重要的意义。破产重整不仅是对债务人的保护，债务人通过重整使企业恢复生产，企业得以保存也是对债权人的保护，企业重整成功，债权人的债权在可能无法收回的情况下，因重整而得以收回。但是，破产重整计划草案中的偿付债权的方案往往是分期偿付，在破产重整计划草案讨论通过时，其他表决组如职工组、担保权人组、普通债权人组经过对方案的认真分析，对企业的前景可能会充满信心，而表决通过重整计划草案；但是作为税收债权人的税务机关因没有相关法律法规及政策的规定而不同意重整计划草案中的分期偿付税务债权的方案，由于税务机关不同意重整方案，从而导致重整计划的落空。因此，税务机关应对破产重整企业的税务债权偿付问题作出规定。

　　（三）无论从法律适用还是司法及税务征收的实践来看，重整企业所欠税款可以分期偿付

　　（1）从法律适用原则来看，税务征管法与企业破产法是同一位阶的特别法。关于企业重整的所欠税款偿付问题，税务征管法没有规定，企业破产法对重整企业所欠税款虽没有直接规定可以分期偿付，但企业破产法第八十一条规定，重整计划草案包括债权调整方案、债权受偿方案，根据相关理论，债权调整方案可以对相关债权进行调减，债权受偿方案可以对债权的偿付设定一定的期限。这里的债权当然包括税务债权。因此说，在不调减税务债权的前提下，而仅是对所欠税款作出分期偿付的受偿方案，并不违反企业破产法。按照后法优于先法的原则，就破产重整企业的税务欠款偿付问题应按照破产法的规定去执行。因税收征管法对此没有明确规定，因此，企业重整时对所欠税款分期偿付也不违反税收征管法的规定。

　　（2）从强制批准重整计划草案的法律规定来看，对于符合重整条件，对债权人利益进行充分保护时，当有的债权人组不同意重整方案时，债务人或管理人可以申请法院强制批准计划，这可以看出法院有强制通过重整计划的权利。但是对税务债权组法院却无法强制通过重整计划，因为，如果强制通过税务债权组时，税务部门因为掌握着税票的权力，如果税务部门不同意重整计划，法院强制通过企业重整计划草案，税务部门不给企业开税票，企业就无法生存。也无法进行生产。这时法院的强制通过重整计划的裁定也就是一纸空文，无法得到执行。因此，法院对税务机关的债权难以强制批准通过。

　　（3）从各债权人对权利的让渡来看，重整主要是要求各债权人对自己的权利进行让渡，以扶持本已接近死亡的企业。从现有的审判实践来看，在重整中作为企业的金融部门，往往是特定财产的抵押权人，但是在重整中他们暂时放弃抵押权的行使，以利企业重整；职工也放弃其部分权利，对工资经济补偿金等也做出让步；普通债权人更是作出更大让步。正是，由于普通债权人及担保权人的让步，企业重整才有可能实现。但是作为国家利益的承受者，对国家利益却私毫不让这看起来是对国家利益的保护，但是从实质上讲，等于国家要求个人、企业支持企业发展，而国家却可以不支持这是不合理的，因此，税务债权应可以让渡。

　　（4）从重整的作用看，重整往往能使濒临破产的企业起死回生，它不但对维护社会稳定起到很大的作用，重整企业生产经营，不但可以收回所欠税款，还能产生新的税款。如不重整，税务机关对所欠的税款可也可能收不到。税收征管法及其税务政策，都是为了促进企业的发展，而不是阻碍企业发展，企业欠税要了解其是否是主观上恶意拖欠还是因企业实际困难无力缴纳，对于主观上恶意拖欠税款当然不能对其姑息，对于企业因困难实无力缴纳税款的，应允许其分期缴纳。

　　（四）对策与建议

　　（1）积极探索税收分期偿付缓征方式的担保设定措施。在重整期间，债务人对税收债务做分期偿付的，管理人或债务人可以在重整计划草案议定期积极与税务机关协商，为税务机关对该税收债务设定担保，争取税务债权组表决通过重整计划。

　　（2）及时向地方党委、政府汇报。对于社会影响面大、债权人人数众多、易引发群体性事件的破产案件，人民法院要积极向地方党委、政府汇报，积极与相关部门沟通协调。加强与税务等部门的沟通，依据税收减免优惠政策，酌情减少税费种类或税率，提高债权的受偿比例，争取各方的支持，统筹破产案件法律程序推进。

　　（3）立法层面上的建议

　　建议立法设立破产重整中税收债权缓、减、免制度。 国家税务总局对重整企业的税务债权支付方式要予以研究，应允许重整企业在合理期限内偿还所欠税款，对所欠税款所产生的滞纳金应从法院立案受理破产案件起停止计算滞纳金，对重整企业所欠税款要单独管理。国家税务总局应授权地方税务部门就企业重整计划草案进行审查，对于符合重整条件的应同意重整计划的执行，不应以地方税务部门没有权限而不同意重整计划。