论破产程序中税收优先权制度的改良

论破产程序中税收优先权制度的改良

扬州开发区法院 吴昊

[摘要] 我国《企业破产法》将税收债权界定为一项独立的破产债权，并将其与破产企业所欠缴的劳动债权以外的社会保险费用同列于第二顺位，优先于普通债权获得清偿。但其并未解决与《税收征管法》关于清偿顺序的争议，税收债权和担保债权的优先顺序在实践中依然具有强烈的冲突。并且，在税收征管过程中，关于“税收优先权”作用的税收范围依然存在较大的争议。我们应当合理界定“税收优先权”适用的范围和标准，针对破产法的立法宗旨，对破产程序中的征税行为进行合理定位，使得税收优先权的设定能够真正促进破产程序的顺利进行。

[关键词] 破产程序；税收债权；优先权

一、关于税收优先权的争议

(一)破产程序中关于“税收优先权”范围的相关界定

1.税收优先权存在的合理性

税收作为国家财政收入的主要来源，它本身必当是具有公益性的。公民通过缴纳税收以获取相应的公共服务，通过财政的整个收支过程才真正使这种等价交换顺利完成。因为其本身对于这种财富的获得并无直接的体会，往往将税收的缴纳单纯地当作一种负担。此时，趋利性使得公民个人及企业容易通过各种手段逃避税收的缴纳义务，而此种行为直接地导致国家财政的损失，最终使得这种风险转嫁为其他社会成员所承担，常常转化为税种增多、税收力度加大或者公共服务质量下降等表现形式。此种社会现象对于其他社会成员来说是不公平的，而税收优先权的存在可以在一定程度上减少税收负担不合理转移的风险，因而其具有自身独立存在的价值。

但是，这也并不表示破产程序中的税收债权可以无条件地优先于其他任意债权。放任其成为凌驾于一切之债权将有损企业破产程序的顺利进行，造成市场的僵化，并最终给普通债权人带来更大的利益损失。此间发生的公共利益和个人私益的博弈值得深究。我们更应当审慎思考，在何种时间上、范围上的税收优先权的适用是合理的，此种平衡应当以怎样的标准进行把握？

2. 破产程序中对于“税收优先权”作用范围的界定

通常认为，破产债权是在破产程序启动前即以成立的，经依法申报、法院确认，并且必须从破产财产中获得清偿的、可强制执行的财产请求权。以破产程序启动的时间为节点，破产企业所应缴纳的税收为破产程序启动前的税收和破产程序启动后产生的税收。

破产程序启动后产生的税收又分为“新生税收”和纳税担保两种形式。在“新生税收”的场合下，一是破产企业继续履行破产程序开始前即以存在的合法有效的合同所产生的税收。二是破产程序启动后，债务人将财产进行拍卖、变卖、折价抵偿等产生的税收。此种行为过程中，对非金钱性财产进行有偿处理，应当作为正常生产经营行为。三是在破产程序启动之后至清算完成之前，破产企业继续进行的生产经营行为所产生的新的税收。在这三种情况之下，虽然有可能产生新的债权债务关系但是其所得收益更甚，往往缓解了破产企业的债务负担，并使得全体债权人得以受益，并且是破产程序中所支付的必要费用，因而理当作为共益债务进行处理，在清偿顺序上出于最优先的地位。

破产程序启动之前产生的税收属于破产债权，在此种情况下，我们必须对“应缴税款”的范围予以界定，区分所欠税款、利息、滞纳金和罚款这几个概念。首先，“税”、费应当分离，“养路费”、“排污费”等行政性收费项目不应当纳入进税收体系之中，否则将会导致大量行政性收费涌入破产程序之中，挤压相关债权人的合法利益，导致破产程序难以顺利进行下去；教育费附加、地方教育费附加以及防洪保安等各类基金同样也不属于“所欠税款”，因其是国家征收的具有特殊用途的费用，列入税收范围内于法无据，也不符合破产程序的功能定位。对于涉税利息，是基于所欠税款的期限利益，应当归入税收优先权的范围。“一般认为破产程序启动，破产人丧失财产管理处分的权利，如果将尚未执行的处罚作为破产财产，客观上等于处罚全体债权人，因此应当对行政罚款作特殊处理。”税收的存在意义在于其是国家财政的重要来源，具有公益性质，税收优先权使得对国家财政进行补偿成为一个可能，而行政罚款具有强烈的惩罚性质，在功能上给予其优先受偿的权利并不合理。在滞纳金方面，学界多有争论，有学者主张应将滞纳金归入破产债权的范围并予以优先受偿的权利，还有学者主张参考货币基准利率将滞纳金分为惩罚性和补偿性两个部分，惩罚性部分不纳入破产债权范围，而补偿性部分享受优先受偿的权利。但根据《最高人民法院关于税务机关破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》的规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金，属于普通破产债权，即涉税滞纳金并不属于税收优先权的范围。

破产重整程序中涉税清偿探析，案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通债权

破产企业在破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权

（二）我国法律的竞合引发的争议

《企业破产法》第一百一十三条规定了破产债务的清偿顺序，将破产人所欠税款与第一项之外的社会保险费用同列为第二清偿顺位，优先于普通破产债权受偿。在第一百零九条中规定了担保债权人的优先受偿权。而《税收征管法》通过第四十五条为税收创设了一项新的“别除权”——税收优先于无担保债权，欠税时间发生在担保物权设立之前的，税收优先于有担保物权进行清偿。也即在范围上优先于一切无担保债权，而在时间上发生于担保物权之前的则优先与有担保的债权进行受偿。

税收债权与担保债权，谁优先受偿？

对让渡担保财产能否主张税收优先权？

二者在清偿顺序上的差异给司法实践带来很大困难，而《税收征管法》所秉持的“债权优先于物权”的原则也饱受诟病，并在现实操作中形成一个恶性循环。从理论上来说，物权优先于债权的观点已经为学界接受多年。就设定了抵押权、质权、留置权的破产债权来说，其本质上具有担保物权的属性，而物权具有决定性，理当能够对抗任何权利。税收关系作为一种债权债务关系，其本质上是一种相对权，只能够约束当事双方，没有能够对抗任意第三人的力量。将税收债权优先于后设定担保物权的债权，在理论上行不通，在功能上也不能保障破产程序中的各债权人享有平等参与破产程序的权利，反而打破了这种利益的平衡。再者，“担保制度是市场机制的基础制度，其终极目的或价值在于确保交易安全和形式公平。”将税收债权置于优先于担保债权的地位，实际上会引发市场的动荡与恐慌，于经济发展更为不利，完全地违背了破产程序的设立初衷。从实践上来说，先成立的税收债权若要优先受偿，其就必须就特定物进行变卖、拍卖进行抵偿，而此种行为涉及到所有物的转移，必然会使得留置权不复存在的理由。当留置权人无法掌握对物的控制，必然会导致留置权的灭失，使得留置权人的合法利益无法得到法律的保护。另一方面，留置权人也必然会对征税机关的行为加以阻挠，使得税收债权并不能够理想化地得以实现，反而会引发更大的社会矛盾，形成恶性循环。

二、破产程序中对征税行为的合理定位

（一）关于税收的性质

当前，公法债权债务关系说已为学界所广泛认同，它包含着公权力与私权利的激烈对抗，由此而产生税收争议。政府通过征税手段获取国家机器赖以运转的经济来源，并进一步地提供相应的公共服务、公共产品，负担社会管理运营所需的成本。最终，纳税人得以享受社会所提供的这些生活上的便利，实际上以支付税收为代价。这一并不典型的商品交换手段需要跳跃政府的征税行为，并将其投入到社会的基础建设之中，因而并不能让纳税人直接地感受到交换价值的存在，在征税过程中不可避免地产生抗拒的心理。可以说，税收不仅仅是公共利益的实现手段之一，同时也应当是一种平等的交换关系，纳税人也通过这种方式寻求私权利的实现。换句话说，征税行为仅仅是这种交换关系的媒介，不应当一味地凌驾于其他私权利之上。

同理，在破产程序之中，税收债权应当与其他破产债权具有平等的地位。为了保护国家利益，固然可以让税收债权优先于普通债权受偿，但其并不具备正当的理由优先于其他债权尤其是担保债权而受偿。以强大的国家强制力为后盾，税收债权并不是只能通过破产程序才能得以实现。无限制地在时间和范围上给予税收债权以优待，实际上将其他债权人置于不利的地位，以国家利益为借口抢占个人利益。企业破产制度建立的宗旨在于维护市场经济的秩序，公平保护债权人和债务人的合法权益，公平地清理债权债务，税收优先权的滥用显然也违背了这一原则，因而不应得到支持。

（二）破产程序中税收行为的指导原则

1.最优税收原则

1927年，英国经济学家拉姆齐首先提出了最优税收理论，并逐渐发展起来。政府与纳税人在信息不对称的情形下进行博弈，为了达到帕累托最优，该理论设置了市场状态、政府的行为能力和标准函数等三组假设，以使税收达到兼顾公平与效率的理想状态。公平原则以社会福利水平为标准，确保同一水平阶段的纳税人同等纳税，并以此差异作为调整不同等水平的纳税人的应纳税额。效率原则则强调税收能够保持一种中立性，不对社会资源的配置产生影响，以避免产生替代效应，也就是实现税收的效益最大化。当然，最优税收理论在现实中难以做到，但它仍然为我们提供了一个基本的价值追求目标，即在满足政府最低限度的财政目标的情况之下，力求社会福利水平的提高，并以此为根据制定征税的标准，以无限地接近实质上的平等。

税收争议产生于代表国家财政的公权力与代表纳税人的私权利的激烈碰撞，而税收的最终目的是提高社会成员的福祉，因而，在破产程序中的让步反而可以看成是税收功能的提前实现。在破产程序中，征税机关面对的是破产企业及其债权人，当然也包括担保债权人、普通债权人、职工债权人、侵权债权人等。在保有基本限度地利益让渡下，相关企业和底层职工更大限度地使其利益诉求得到满足，所牵连的社会关系得以维护，市场秩序也会更小限度地受到破产程序的影响，维持社会稳定的支出也将得以避免，总体上达到一个共赢的局面。

2.优先保证债务人企业存续权的原则

企业存续权是宪法上的生存权在破产程序中的应用。企业法人作为法律上的拟制人，拥有追求自身继续存在及发展的权利。事实上，破产企业经过重整程序后以新的样态继续存在，破除了以往发展的弊端，完成了新的进化，更加适应社会的发展变化，能够满足新的需求。当然，这里首先确立了一个前提，即是主体要求为能够进入重整程序的破产企业。破产企业的存续在更大可能性上提供了它偿还破产债务、缴纳欠缴税款的能力，使得相关权利人的合法利益能够得以实现，因而也为大部分债权人所选择。避免了法律主体资格的消灭，也就相应避免了一系列法律关系的变化而引发的争端，实现社会的和谐稳定。

三、“税收优先权”制度的改进

1.对税收债权的范围进行限制

（1）关于涉税罚款、滞纳金的处理

罚款和滞纳金带有强烈的惩罚意味，通过经济上的不利益借以约束社会成员的不当纳税行为，起到教育、引导的作用。当开启破产程序，破产企业往往会面临消亡的命运，其后主体资格便不复存在，罚款与滞纳金本身所具有的引导功能也不能够实现。此时还一味地将这二者强行纳入税收优先权范围内反而加重了破产企业的负担，形成“与民争利”的局面。因而，应当将罚款、滞纳金劣于普通债权之后进行清偿，以保证相关债权人的权利能够得到最大限度的实现。

（2）关于“新生税收”的处理

“新生税收”来源于破产程序启动之后的生产经营行为和对破产人财产所支出的必要费用。继续性和新发生的生产经营行为在企业存续期间给全体债权人带来新的利益，其产生的税收应当归入共益债务优先受偿自不待言。而破产管理人为处理破产事宜所支出的必要性、经常性收费为破产费用，依照法律也应当优先受偿。

2.明确“优先性”是针对普通债权而言的

《税收征管法》中设定的税收优先权以有担保的债权为参照，不仅违反了“物权优先于债权”的民法原则，也在实践上人为地造成了诸多困境，使得破产程序在现实操作中面临诸多争议。担保债权的优先性来源于法律对担保法律关系的保护，旨在维护交易的安全性与市场秩序的稳定。而税收作为一种特殊的债权债务关系，所涉及的双方在交易行为中应当具有同等的法律地位，代表国家的征税机关与其他债权人在权利获得的手段上也应当是平等的，不应毫无根据地取得优势地位。可以按照时间的维度来确定优先权，发生于普通债权之前的税收债权可优先于普通债权受偿，而其他税收债权可与普通债权在同一顺位受偿。

3.促进税法与破产法的协调立法

《税收征管法》与《企业破产法》关于债权清偿顺序与税收优先权的不同规定使得在司法操作中造成困难。针对破产程序中的税收争议，应当尊重破产法“公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序”的立法目标，促进二者进行协调立法。也可以尝试在税法相应条款中添加兜底条款，以排除破产法的应用障碍。

参考文献

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原标题：《【法官论坛】论破产程序中税收优先权制度的改良》