破产财产变价涉税处理

破产财产变价涉税处理

- 前言 -

破产程序是对资不抵债的企业进行破产处理的司法程序。本文拟从一则破产财产的变卖案例入手，对破产管理人处置破产财产涉税问题进行阐述，供大家参考。

- 案例介绍 -

A公司是一家普通内资企业，B公司以A公司不能清偿到期债务等为由，向C市人民法院申请对A公司进行破产清算。经C市人民法院裁定，受理B公司对A公司的破产清算申请，通过摇号竞选方式，指定D律师事务所为A公司的破产管理人。

D律师事务所接管A公司破产案后，经过财产调查，依法对破产企业的厂房、土地及机器设备在某大型网上交易平台进行了破产财产拍卖，拍卖成交价格为67844165.20元。拍卖中的税费处置方式为：按法律法规规定各自依法承担。

拍卖处置的厂房、土地具体情况如下：

1.有证房屋建筑面积为38556.86平方米，评估价值29221700.00元；无证房屋建筑面积为3671.10平方米，评估价值150600.00元；房屋建筑面积合计为42227.96平方米，评估价值29372300.00元；

2.与上述房屋相对应的土地使用权面积为30684.00平方米，评估价值34366080元；

3.机器设备评估价值为1066248.00元。

- 增值税优惠政策的适用简述 -

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号，以下简称13号公告）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。后续的文件，对该政策又做了补充。

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号，以下简称66号公告）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用13号公告的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。营改增后，前述公告内容继续有效。

对照上述文件，在处理破产财产时，如果能够将相关财产及其对应的债权、债务及劳动力问题一并转让，可以按照上述资产重组的文件，不属于增值税的征税范围，享受免于征收增值税优惠待遇。

但是破产财产拍卖中，除非在破产重整的状态下，可以在方案中设计成相关财产及其对应的债权、债务及劳动力问题一并转让，在破产清算中，往往将处置破产财产作为一个单一环节，利用公开拍卖的方式来变现，没有将与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让，因此，就不符合上述规定，也就无法享受66号公告的相关税收优惠。

- 厂房、土地等不动产拍卖的涉税分析 -

在破产财产拍卖中，不动产是重要的组成部分，由于我国税法规定不动产销售比其他普通货物销售会多涉及土地增值税和契税两个税种，因此也更为复杂。在本案中，交易所涉税种主要有增值税、附加税（城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加）、印花税、土地增值税、契税、企业所得税。

（一）增值税

1.税收政策

根据《增值税暂行条例》及《财政部税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。以转让不动产取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额作为预缴税款计算依据的，计算公式为：应预缴税款＝（全部价款和价外费用－不动产购置原价或者取得不动产时的作价）÷（1＋5%）×5%

纳税人按规定从取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价的，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证。否则，不得扣除。上述凭证是指：①税务部门监制的发票。②法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书。③国家税务总局规定的其他凭证。

2.本案应缴纳增值税计算

由于上述厂房系A公司自建，故不存在可扣除项目，增值税计算过程如下：

按评估值分配各分项资产拍卖成交价，则厂房、土地拍卖成交价(含税):67844165.20×63738380.00÷64804628.00＝66727906.88元;

机器设备拍卖成交价(含税):67844165.20×1066248.00÷64804628.00＝1116258.32元；

厂房、土地转让销售收入=66727906.88÷（1＋5%）＝63550387.50元；应缴纳增值税＝63550387.50×5%＝3177519.38元。

（二）税金及附加（城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加）

1.税收政策

①城市维护建设税。根据《城市维护建设税暂行条例》第三条规定，城市维护建设税以纳税人实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据，分别与增值税、消费税同时缴纳。

税率：纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%

计算公式：应纳城市维护建设税＝应纳增值税×适用税率

②教育费附加。根据《征收教育费附加的暂行规定》第三条规定，教育费附加以各单位和个人实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、消费税同时缴纳。

计算公式：教育费附加＝应纳增值税×适用税率

③地方教育附加。根据《地方教育附加征收和使用管理暂行办法》规定，地方教育附加以各单位和个人实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据，计征比率为2%，分别与增值税、消费税同时缴纳。

计算公式：教育费附加＝应纳增值税×适用税率

2.本案应缴纳附加税计算

①城市维护建设税。计税依据：应纳增值税3177519.38元，税率：5%，应交城市维护建设税：3177519.38×5%＝158875.97元

②教育费附加。计税依据：应纳增值税3177519.38元，税率：3%，应交教育费附加：3177519.38×3%＝95325.58元

③地方教育附加。计税依据：应纳增值税3177519.38元，税率：2%，应交地方教育费附加：3177519.38×2%＝63550.39元

以上附加税费合计为317751.94元。

（三）印花税

1.税收政策

计税依据：《印花税暂行条例施行细则》第二条，产权转移书据指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。印花税的计税依据以书据中所载的金额为计税依据。

税率：0.05%

计算公式：应纳税额＝计税金额×适用税率

2.本案应缴印花税计算

计税依据：拍卖成交价66727906.88元，税率：0.05%，应交印花税：66727906.88×0.05%＝33363.95元

（四）土地增值税

1.税收政策

纳税人：《土地增值税暂行条例》规定，土地增值税的纳税人是转让国有土地使用权及地上建筑物及其附着物产权，并取得收入的单位和个人。

税率：

计税依据：土地增值税的计税依据是转让房地产所取得的增值额

计算公式：增值额＝转让房地产的收入－扣除项目

纳税人转让房地产所取得的收入，是指转让房地产所取得的各种收入，包括货币收入、实物收入和其他收入在内的全部价款及有关的经济利益。

扣除项目包括如下几项：

（1）取得土地使用权所支付的金额

①纳税人为取得土地使用权所支付的地价款。如果是以协议、招标、拍卖等出让方式取得土地使用权的，地价款为纳税人所支付的土地出让金；如果是以行政划拨方式取得土地使用权的，地价款为按照国家有关规定补交的土地出让金；如果是以转让方式取得土地使用权的，地价款为向原土地使用权人实际支付的地价款。

②纳税人在取得土地使用权时按照国家统一规定缴纳的有关费用。它是指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，按国家统一规定缴纳的有关登记、过户手续费。

根据A公司账面记载，上述30684.00平方米国有土地使用权取得时所支付的金额合计为7148959.11元（其中：土地出让金6659283.00元、耕地占用税281454.00元、契税208222.11元）。

（2）与转让房地产有关的税金

是指在转让房地产时缴纳的城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳教育费附加，也可视同税金予以扣除。

与转让房地产有关的税金＝城市维护建设税＋印花税＋教育费附加＋地方教育费附加＝158875.97＋33363.95＋95325.58＋63550.39＝351115.89元

（3）旧房及建筑物的评估价格

旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由评估机构评定的重置成本价乘以成新率折扣率后的价格。

重置成本价的含义是：对旧房及建筑物，按转让时建材价格及人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。成新率折扣率的含义是：按旧房的新旧程度作一定比例的折扣。

根据评估报告，旧房及建筑物的重置成本价乘以成新率折扣率后的评估价格为29372300.00元（含税），则旧房及建筑物评估价格（不含税）＝29372300.00÷1.05＝27973619.05元

2.本案应缴土地增值税计算

土地增值税应纳税额＝增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数

增值率＝增值额/扣除项目金额×100%

转让销售收入＝63550387.50元

扣除项目金额＝取得土地使用权所支付的金额＋与房地产转让有关税金（包括转让旧房时缴纳的城市维护建设税、印花税、教育费附加以及地方教育费附加）＋旧房及建筑物的评估价格＝7148959.11＋351115.89＋27973619.05＝35473694.05元

增值额＝转让销售收入－扣除项目金额＝63550387.50－35473694.05＝28076693.45元

增值率＝增值额/扣除项目金额×100%＝28076693.45÷35473694.05×100%＝79.15%

土地增值税应纳税额＝增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数＝28076693.45×40%－35473694.05×5%＝9456992.68元

（五）企业所得税

1.税收政策

按照《企业所得税法》的规定，应纳税所得额为企业每一个纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后余额。

基本公式：应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－以前年度亏损；应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额；税率：25%

2.本案应缴企业所得税计算

在本案中，由于A公司已进入破产程序，存在着大量的历史经营亏损、坏账及银行贷款利息（包括罚息及复利），资产被拍卖销售后，仍未出现清算利润，因此，该资产拍卖后没有相应形成企业所得税。

（六）契税

1.税收政策

计税依据：《契税暂行条例实施细则》第四条：一是国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格；二是土地使用权赠与、房屋赠与，由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定；三是土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。

税率：《契税暂行条例实施细则》第三条：契税的使用税率由省、自治区、直辖市人民政府在3%－5%幅度内按照本地区的实际情况规定，并报财政部和国家税务总局备案。

计算公式：应交契税＝契税依据×税率

2.本案应缴契税计算

上述拍卖时的契税由买受人承担，非A公司应交的税费。

厂房、土地中有证部分转让销售收入＝66570243.27÷1.05＝63400231.69元

应交契税＝63400231.69×3%＝1902006.95元

- 总结-

管理人在财产变价方案中，要关注财产变价处置中的税费情况，特别涉及有不动产处置的，税费相对更为复杂，必要时可以请涉税服务专业机构进行测算，对税费占比比较高的个案，需要及时和债权人沟通，提醒处置过程中需要承担的税费情况，以便及时准确做出分配预案。