破产程序中税款及其滞纳金的受偿顺序分析

在破产程序当中，对于税收债权的受偿，有两个值得关注的问题：一是税收债权与在其后成立的以破产债务人的财产设定物权担保的债权两者之间孰先孰后的问题？二是税款滞纳金的受偿顺序问题。

来源丨破产重整那些事 作者：张宏亮

▍税收债权与在后成立的有物权担保的债权之间的受偿顺序

税收债权与在其后成立的以破产债务人的财产设定担保物权的债权之间的受偿顺序问题，主要涉及《中华人民共和国企业破产法》（以下简称“破产法”）的规定与《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“税收征管法”）的规定之间如何协调适用的问题。破产法第一百零九条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”第一百一十三条第一款规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”一般认为，按照上述破产法规定，担保债权应当优先于破产费用和共益债务，从而也应优先于税收债权。但是税收征管法第四十五条第一款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”因此，两者之间存在一定的冲突。

但在司法实践当中，法院一般都认为在破产程序中，破产法之规定属于特殊规定，应当优先适用，从而认定无论担保物权成立先后，有担保债权均优先于税收债权。梳理相关判决，理由一般包括以下几个方面：

其一，税收征管法与破产法均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。按照《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，当特别规定与一般规定不一致的，应当适用特别规定。一般规定是为调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定是相对于一般规定而言调整范围较窄的法律规范。按照税收征管法第二条规定可知，税收征管法调整的是包括企业法人在内的全体纳税人的税款征缴事项。因此，其第四十五条规定应当是调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。而破产法第二条规定，破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。进入破产程序后，企业将处于非正常状态，为公平清理债权债务，破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受限，同时对各种不同性质的破产债权制定清偿规则。因此，破产法第一百零九条、第一百一十三条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。两者相比较，税收征管法第四十五条规定的调整范围要宽于破产法第一百零九条、第一百一十三条规定的调整范围，后者相对具有特别规定的属性，在破产程序中应当优先适用。《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第四条关于企业破产清算程序中的税收征管问题第三项规定，企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照破产法相关规定进行申报，可见国家税务总局亦明确了破产企业所欠税款税务机关应当按照企业破产法规定申报，认可适用破产法的规定。

其二，如果在破产程序中优先适用税收征管法第四十五条规定，将会使破产债权的清偿体系发生混乱。按照税收征管法第四十五条规定，如果税款金额大于担保物的变现金额，则以担保物变现金额为限的税款优先于破产费用、共益债务和职工债权清偿，而超出部分则只能适用破产法第一百一十三条之规定，将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，如此税收债权在破产程序中的清偿顺序将出现混乱。同时，在税款金额大于或等于担保物变现金额的情形下，税款将优先受偿，有担保债权只能作为普通债权受偿；而在税款金额小于担保物变现金额的情形下，担保物变价款须先行清偿税款后，剩余部分仍应优先清偿有担保债权，客观上将减少可用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产。由此可见，税务机关反倒成为设立担保物权的最大受益人，税款的有无在很大程度上决定了有担保债权能否优先受偿，同时对破产费用、共益债务、职工债权的清偿均会产生重大影响。上述情形显然缺乏合理性，税收征管法第四十五条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突。可见，税收征管法第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收债权、有担保债权的清偿顺序问题。这也进一步印证破产法第一百零九条、第一百一十三条规定相对于税收征管法第四十五条规定而言，对在破产程序中企业清偿债务顺序的调整更具有针对性，更具备特别规定的特征。

其三，从冲突权利性质来看，税款属于破产债权，担保物权属于物权。一般而言，物权请求权的效力优先于债权请求权，适用此一般原理，担保物权理应优先于税收债权。对于前述原则，一般存在以下例外情形：一是经济上弱势地位一方需要予以特殊保护，例如建设工程价款优先受偿权和商品房买受人的物权期待权；二是维护交易安全、物尽其用等法定例外情形，例如租赁合同债权。而就税收债权而言，其因有国家公权力予以征收保障，税收征管法中亦规定了多种强制手段，且税收债权为法定债权而非意定债权，不存在交易安全需要，不属于前述特殊例外情形。故，根据物权优先于债权的原则，担保物权理应优先于税收债权得到清偿，且税收债权不具备合理的优先于担保物权的理由。

最后，税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。税收债权享有优先性主要原因有二，其一是税收具有公益性，公益性权利优先于私利性权利；其二是税收具有风险性，税收是一种缺乏对待给付的债权，税收机关与纳税人之间信息不对称，税收的征管存在风险。关于税收债权的风险性，一般情形下税收债权的风险应当优先防范，所以如上文所述，税收征管法已经赋予税务机关可以采取税收保全、强制执行、纳税担保等多种有力税收保障措施，如在破产程序中再强调税收债权的风险性，不具有说服力。关于税收债权的公益性，一般情形下公益性权利应当优先保护，但公益性权利并非绝对优先于私利性权利，破产法第一百一十三条规定税收债权劣后于职工债权受偿，便是公益性权利的优先性在破产程序中受限的具体体现。另外，对于未进入破产程序的企业而言，有担保债权即使不能就担保物优先受偿，仍可就债务人的其他财产受偿。但当债务人进入破产程序，鉴于破产财产不足以清偿全部破产债务，税收债权人与担保债权人就担保物而言形成零和博弈，此时强调税收债权的公益性，不具说服力。

▍税款滞纳金的受偿顺序

破产法第一百一十三条明确规定了税款的受偿顺序，但有疑问的是，对于税款所产生的滞纳金，应该按照什么顺序受偿，破产法并无明确规定，容易发生争议，主要有三种观点：

一是将税款滞纳金与税款一起都按照破产法第一百一十三条第一款第二项规定的顺序受偿。由于目前我国相关法律并未对滞纳金作进一步细分，使其同时具有补偿功能和惩罚功能。《税收征管法修正案（征求意见稿）》拟将滞纳金分解为利息和滞纳金的做法值得肯定，提高了滞纳金的征收比例以突出其惩罚功能。因此，从滞纳金利息补偿的功能看，比照有财产担保债权的优先受偿范围包括债权本金和利息的法理，将其按照税款债权的同一顺序受偿似乎也有道理。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084 号）（以下简称“国税总局批复”）也指出：“《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”。

二是将税款滞纳金作为普通破产债权受偿。主要依据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）（以下简称“最高法院批复”）中“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”的表述。在上文提及的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第四条第三项也规定，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。在司法实践中，法院基本也是依照最高法院批复来认定税款滞纳金属于普通破产债权。

三是考虑到税款滞纳金的惩罚性质，将其作为所谓的劣后债权受偿。《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号）（以下简称“破产审判会议纪要”）第二十八条规定：“破产债权的清偿原则和顺序。对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿，可以参照企业破产法第一百一十三条第一款第一项规定的顺序清偿，但其中涉及的惩罚性赔偿除外。破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”因此，从滞纳金所具有的惩罚功能来看，理应将其作为劣后债权受偿。

三种做法各自有据，如何进行统一规范？如上文学者所言，如果将来按照《税收征管法修正案（征求意见稿）》将滞纳金明确分解为利息和滞纳金，那么理应按照各自性质所对应的受偿顺序受偿。当然，可能还会有争议的是，利息部分究竟是按照税款债权优先受偿顺序即按照破产法第一百一十三条第一款第二项规定受偿，还是应当作为普通债权按照破产法第一百一十三条第一款第三项的规定顺序受偿？因为如上文所述如果比照有财产担保债权的优先受偿范围，则税款利息也应该按照税款债权的受偿顺序受偿；但是如果按照工程价款优先受偿权的优先受偿范围来看，税款利息则不享有优先受偿权利。从税款债权和工程价款优先受偿权同属法定优先权来看（税款债权属于法定一般优先权，工程价款优先受偿权属于法定特别优先权），似乎更应该理解为税款利息不具有优先受偿权。因此，可直接适用前述最高法院批复将其认定为普通破产债权。

但就目前尚未对滞纳金进行分解的情形下，笔者以为，正如学者所言，现行税法主要立足于正常经营状态下的企业，而在“作为课税特区的破产程序”中，对困境企业税收问题应当进行特殊调整。如上文所述，如同认为破产法是对税收征管法的特别规定一样，也应当认为对于滞纳金的受偿顺序，前述最高法院批复是对国税总局批复的特别规定。在此基础上，由于破产审判会议纪要第二十八条对受偿顺序又有了进一步的细化，因此对于惩罚性质明显的滞纳金应当适用“破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权”的规定。此处忽视滞纳金中利息补偿的部分，统一作为行政罚款受偿，也体现了在“作为课税特区的破产程序”中国家不与民争利的态度。