【实务】破产程序中涉税基本问题

破产程序中涉税基本问题

编者按：近年来，由于供给侧结构性改革等多方面因素导致破产案件量激增，使得包括法官、学者、律师在内的全国各地的法律职业群体或主动或被动地开始关注、研究破产法理论和实践的各种问题。其中，破产程序中与税收相关的专业事项，一直是诸多人士较为头疼、不愿触碰的领域。因为，若试图在破产涉税方面获得独到建树，不仅需要较深的破产法专业基础及具体实践，更需要税收相关法律法规政策文件等的精准掌握与熟练运用，还需要充分了解各地税务工作实践的灵活操作空间。笔者在系统学习相关内容以及自身的粗浅实践中，也只是对部分基本问题取得了些许认识，拟形成涉税系列相关思考体会文章，在此与大家探讨与分享。

一、税收债权的基本概念

1.基本定性问题

税收债权，是典型的“公法之债”。

依照民法基本理论，债权本来是指特定主体一方请求另一方作为或者不作为的权利，一般是指私法之债。但如今，诸如税收债权之类的“公法之债”已经得到了理论届和实务届的普遍认同。

税收是国家为了实现其公共服务职能，凭借其政治权力、无偿地将私人领域所积累的一部分财富强制性地转移给国家的手段，不仅实现了社会财富的二次分配，还为国家实现公共职能提供了源源不断的财政收入。税收法律关系的实质就是国家与纳税人之间的债权债务关系，这种关系的外在表现与私法之债的不同之处在于，私法之债大多数源于当事人之间的合意（少部分源于相关法律规定）、基于当事人的平等自愿，而公法之债的鲜明特色在于其体现了国家强制力、充分强调公益属性。但是二者的共通之处，均主要表现为一种金钱给付。

2.税收债权的含义

《企业破产法》第113条规定，“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”

但事实上，《企业破产法》第113条所述“破产人所欠税款”与破产程序中税务机关申报的税收债权内涵是有区别的。税务机关在破产程序中申报的债权范围大于前述“所欠税款”范围。而我们在破产债权清偿顺位中经常提及的税收优先权，也仅指113条规定的税款债权，而不是税务机关申报的全部债权。

根据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）规定，“税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息，也应一并申报。”我市去年印发的《包头市中级人民法院、国家税务总局包头市税务局关于企业破产案件涉税问题处理的实施意见》中，第12条第2款也依此进行了同样规定。也即，税务机关在债权申报时，需要将上述列项全部进行申报。但是，税务申报的全部债权，并非均为税款债权，也并非均为税收债权。

首先，教育费附加和地方教育附加，规定于《中华人民共和国教育法》第五十八条，具体为“税务机关依法足额征收教育费附加，由教育行政部门统筹管理，主要用于实施义务教育。/省、自治区、直辖市人民政府根据国务院的有关规定，可以决定开征用于教育的地方附加费，专款专用。”同时，为了增强政府性基金政策的透明公开，财政部对全部政府性基金实行公开目录清单管理，其中教育费附加、地方教育附加也明确列入其中。因此，“两附加”并不在我国目前法定税种之中，并不属于税收收入，其性质属于非税收入中的政府性基金收入。

其次，对于“所欠税款”的具体情形，应当按照《欠税公告办法（试行）》（国家税务总局令第9号）第三条规定。即：“本办法所称欠税是指纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限（以下简称税款缴纳期限）未缴纳的税款，包括：（一）办理纳税申报后，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；（二）经批准延期缴纳的税款期限已满，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；（三）税务检查已查定纳税人的应补税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；（四）税务机关根据《税收征管法》第二十七条 、第三十五条核定纳税人的应纳税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；（五）纳税人的其他未在税款缴纳期限内缴纳的税款。”同时，可以肯定的是，以上欠税，仅指欠付税款本金，并不包含滞纳金和罚款。

再次，目前关于与欠税相关的滞纳金和罚款在破产程序中的性质，已形成了普遍共识。具体为：所欠税款的滞纳金以及因特别纳税调整产生的利息，性质为普通债权，也即《企业破产法》第113条第款第三项规定的“普通债权”顺位，并无所谓优先权。因欠税导致的罚款，性质为劣后债权，依据源于《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条“对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序”之规定。

需要明确的是，与《企业破产法》第46条的“停止计息”规则相一致，破产程序中债务人企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，均以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。

此外，债务人企业在破产程序中涉税事项，不仅涵盖上述税收债权问题。由于在企业宣告破产且未注销之前，在税务操作层面，债务人企业始终为有效存续的法人，因而在发生破产财产处置、重整营业期间、破产受理前未发现的应税行为、债务豁免等各类情形时，仍存在缴纳相应税款的问题。但此时的税款，与此处税务机关申报的债权以及《企业破产法》明确规定的税款债权含义并不相同。因此，对于其他涉税事项，笔者将在后续系列文章中逐一探讨，此不赘述。

二、税务机关在破产程序中的角色问题

如前所述，破产程序中的涉税事项并非仅有税款债权部分，而是涉及到进入破产程序前至破产程序终结后的一系列行为和各种环节，因此，税务机关在破产程序中的角色也是多重的。具体如下：

税务机关可以充当债权人的角色。但凡债务人公司存在欠缴税款、滞纳金、罚款、非税收入等，税务机关均可在进入破产程序以后依法申报债权。不仅如此，税务机关也完全可以选派代表成为债权人委员会成员，充分保障国家权益，但此时税务机关的相关行为不属于行政行为，主要受《企业破产法》及相关规定的规制。

税务机关可以充当行政管理机关的角色。因为破产程序中的债务人企业并未消亡，仍然会发生各类涉税行为，因此必然要接手税务机关的依法管理，对于相关涉税事项也要依法纳税，税务稽查机关也依然可以对其相关行为进行检查，并作出处罚决定。此时，税务机关的行为是行政行为，与未进入破产程序前税务机关的行政行为并无实质不同，行政相对人可以依法对其申请行政复议、提起行政诉讼。

税务机关可以充当纳税服务机关的角色。进入破产程序的债务人企业，往往比正常企业更需要税务机关的相应服务。不论是非正常户解除、纳税信用等级恢复、发票正常申领等各类事项，以及特殊税收政策适用等，均需要税务机关在依法履职的同时，尽力给与困难企业以帮助扶持，争取实现维护国家税收利益、维护债务人企业利益、维护债权人利益的平衡。

三、税收债权的清偿顺位问题

1.税收债权内部清偿顺位问题

依笔者前述可知，税收债权包含税款债权、滞纳金（及特别纳税调整产生的利息）、罚款，而这几类债权的清偿顺位完全不同。

在破产财产优先清偿破产费用和共益债务后，税款债权与社会保险债权被列为第二清偿顺位，仅次于职工债权，优于普通债权，而滞纳金位列第三顺位。也即，税款债权>滞纳金>罚款。这一顺位，在破产重整程序中具有十分重要的意义，税款债权清偿将会直接影响重整程序的推进。因为，税款债权需要在重整程序中得到全额清偿，重整计划草案才有被通过或被法院强裁的可能性。而滞纳金、罚款债权依照普通债权、劣后债权的清偿比例，往往仅能得到部分清偿、甚至是完全得不到清偿。

2.税款债权与担保债权的清偿顺位

《税收征收管理法》第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”依此规定，税款债权貌似与担保债权的优先性，似乎需要看发生时间谁更优先。

但是《企业破产法》第109条“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”之规定，有财产担保债权属于别除权，对于特定财产享有完全无条件的优先清偿权利。

然而，以上表述看似模糊不清、互相矛盾，但实际上在各国破产法理论以及我国现行破产法实践中，已形成基本债权顺位认定。普遍共识认为，别除权是具有超级优先权的。别除权，不仅包含对于特定财产的担保债权，还包括船舶优先权、民用航空器优先权、建设工程价款优先权，涉及房企的破产还包括消费者购房人优先权和拆迁户优先权。

因此，综上所述，对全部债权进行整体排序之后的清偿顺位应为：破产费用、共益债务、别除权（有特定财产担保的在特定财产范围内享有别除权）>职工债权>税款债权、社会保险债权>普通债权（欠税滞纳金、两附加）>劣后债权（税收罚款）。

四、税务机关的破产申请权与债权申报权问题

1.税务机关的破产申请权

如前文所述，债务人企业在进入破产程序前，可能存在欠缴税款、滞纳金、罚款等问题，那么税务机关作为公法债权人，在债务人企业具备破产原因时，能否以债权人身份申请债务人企业破产？

根据《企业破产法》第七条第二款之规定：“债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。”除此之外，《企业破产法》相关司法解释也并未对债权人申请债务人破产中的“债权人”进行明确定义或限缩性解释。所以，从这个意义上讲，担保债权人、职工债权人、社保债权人、税款债权人、普通债权人以及劣后债权人，似乎应当均有权利申请债务人破产。

但是，税款债权人形式上的权利主体是税务机关，实质上的权利主体是国家。不论是税务机关还是国家层面，作为债权人享有的税款债权，性质上毕竟存在一定特殊性。因此，尽管从立法层面或理论层面并未禁止税款债权人的破产申请权，但在债务人企业自身或其他私法债权人并未申请破产的情形下，笔者认为,税款债权人最好保持一定“谦抑性”，而现实中税务机关确实也是如此操作的，主动申请债务人企业破产的并不多见。

所谓谦抑性，是指应当注意以下提示事项：比如，税务机关是否已经穷尽了全部清缴税款的手段？尽管破产申请权并不属于行政法意义上税务机关的职权范围，但同样会牵涉到利害关系人的重大利益，同样是为了实现公益目的，同样是由行政机关行使，因而是否也应适当参照行政法基本原则中的“比例原则”？也即，不得采取超过目的需要的过度的措施，应尽可能使行政相对人的损失减少到最低限度。再比如，要区分债务人企业是根本不可能缴纳税款，还是发生了临时性债务危机？究竟是缴纳不了税款，还是税收罚款？一般而言，惩罚性债权的债权人，申请债务人企业破产，是不会获得支持的，这一点在我市《包头市中级人民法院关于企业破产案件立案受理的操作指引》中也得到了认可。

不过，在一些情形下，债务人企业自身或其他私法债权人或许会出于各种原因、事由，加之对破产法的误解，在破产申请事项上并不积极主动、甚至是逃避推诿，有点“讳疾忌医”。尤其是那些“僵尸企业”，其法定代表人或者股东可能已经不知去向。此时，税款债权人应当根据上述提示注意事项以及企业实际情况，进行综合研判，该出击时果断出击，行使作为债权人的破产申请权，为供给侧结构性改革以及市场出清履行相应职责。笔者认为，这可能是我国《企业破产法》及相关司法解释并未限制税款债权人破产申请权的重要原因之一。

去年我市中级人民法院印发的《包头市中级人民法院关于企业破产案件立案受理的操作指引》中，第八条第一款明确规定“税款债权人、社保债权人等优先于普通债权的债权人，可以申请债务人破产。”因此，税务机关以债务人企业不能清偿欠缴税款，且债务人企业资产不足以清偿全部税款，或者明显缺乏清偿能力，或者有明显丧失清偿能力可能作为申请事由，申请债务人企业破产，目前在我市的司法实践中是完全可行的。

2.税务机关的债权申报权

《企业破产法》第四十八条规定：“债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。/债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。”由此得出，职工债权不用申报，其他债权均需要进行申报，税收债权人也需要依法申报。

《企业破产法》第十四条规定：“人民法院应当自裁定受理破产申请之日起二十五日内通知已知债权人，并予以公告。”第四十五条规定：“人民法院受理破产申请后，应当确定债权人申报债权的期限。债权申报期限自人民法院发布受理破产申请公告之日起计算，最短不得少于三十日，最长不得超过三个月。”但实践中，通常都是由管理人自行通知和公告。同时，不论在财务账目上是否显示债务人企业欠税，或者财务账目是否齐全，均应将税务机关作为已知债权人进行对待，由管理人通知其申报债权。《包头市中级人民法院、国家税务总局包头市税务局关于企业破产案件涉税问题处理的实施意见》第十二条规定：“管理人应当自裁定受理破产申请之日起 25 日内，书面通知已知的主管税务机关申报税收债权。管理人无法确定主管税务机关的，可以书面通知包头市税务局，由包头市税务局协助通知主管税务机关。”因此，我市目前司法实践中，也似乎参考了上述通知原则，且将债权申报主体明确为“主管税务机关”，即排除了税务稽查机关直接进行申报的权利。但这并不意味着，税务稽查机关在债务人企业进入破产程序之前，因税收违法案件对企业作出的补税、罚款等处罚，不能在我市作为破产程序中的税收债权。而是说，税务稽查机关可将上述债权与主管税务机关的其他税收债权合并计入，由主管税务机关一并申报。而此时税务稽查机关定义“欠缴税款”和“欠缴罚款”与一般意义上的正常申报但未缴纳而形成的欠税和罚款，性质是不同的。

五、税收债权确认问题

1.管理人是否必须确认税收债权？

《企业破产法》第四十九条规定：“债权人申报债权时，应当书面说明债权的数额和有无财产担保，并提交有关证据。”实践中，管理人会要求债权人在固定格式的债权申报表中填写与债权相关的具体内容（包括但不限于债权人基本信息、代理人信息、债权本金金额、利息及违约金金额、债权形成原因等），还会要求债权人提供相应的身份信息、与债权相关的全部证据材料。之后，管理人会根据债权申报材料，将全部债权登记造册，组织团队成员对申报债权的性质及金额、真实性、合法性、时效问题等情况进行逐一审查，对债权是否确认作出初步判断，并编制债权表。税收债权也不例外。

对于生效法律文书确认的债权，管理人原则上一般均予以确认。若管理人确实认为生效法律文书确认的债权有误，根据《破产法司法解释三》第七条之规定，也只能通过审判监督程序向作出该判决、裁定、调解书的人民法院或者上一级人民法院申请撤销生效法律文书，或者向受理破产申请的人民法院申请撤销或者不予执行仲裁裁决、不予执行公证债权文书，之后再重新确定债权。

但是《破产法司法解释三》第七条，并未就行政法律文书确认的债权，能否得到管理人直接确认作出明确规定。通常来讲，对于已生效的税务行政法律文书确定的税收债权，也应当遵循相同的处理原则，管理人一般均应予以确认。因为，根据行政法基本原理，行政法律文书送达给行政相对人即能发生法律效力。在被复议机关或者人民法院撤销之前，已经送达的税务文书法律效力一直存续。

可是，如果税务机关并未依照正式生效的税务法律文书进行申报债权，而是凭借纳税申报表、系统欠税记录、税款计算方法等生效法律文书之外的其他证据材料申报税收债权的，管理人如果认为债权不成立时，可以直接不予确认，不编入债权表。税务机关若对管理人不确认债权有异议的，应当说明理由和法律依据。经管理人解释或调整后，税务机关仍然不服的，或者管理人不予解释或调整的，税务机关应当在债权人会议核查结束后十五日内向人民法院提起债权确认的诉讼。

2.管理人认为生效税务法律文书确认的债权确有错误怎么处理？

如果管理人认为生效税务法律文书确认的税收债权确实存在问题，应当通过税务行政复议和税务行政诉讼途径否定文书的法律效力，然后重新确定税收债权。

但是，根据《税收征收管理法》第八十八条之规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”也就是说，管理人若认为税务文书有误，必须遵循“双前置”要求，先要缴纳税款或者提供担保，之后还要先申请行政复议，这明显区别于行政相对人对于一般的行政机关具体行政行为不服之后采取的救济措施。

但是，对于第一个前置行为中的“缴纳税款”，则违反了《企业破产法》第十六条关于“禁止个别清偿”的规定。“提供担保”情形，根据《税收征收管理法实施细则》第六十一条之规定，包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保。但事实上，对于进入破产程序的企业而言，管理人很难找见纳税保证人或第三人提供担保。如果以债务人企业财产进行担保的，必须遵循《企业破产法》第六十九条之规定，及时报告债权人委员会。但是，极有可能发生的情形是，最终管理人提起的行政复议和行政诉讼并未得到支持，而税务机关法律文书确认的税收债权却成为了有财产担保的债权，在特定财产范围内具有绝对优先权，这样可能会严重影响职工债权、社保债权以及普通债权的清偿，极容易引发各种争议。