金琳：破产程序中的税收债权及税务问题探讨

　　作者 丨 金琳 湖北山河律师事务所律师 注册会计师 税务师  

　　出品 丨 破产重组法务

　　会议 丨 第一届破产法珞咖论坛发言

　　尊敬的各位老师、嘉宾、同行们，大家好。大家知道税收之债属于公法之债，国家是实际债权人，破产法对税收债权的性质认定及受偿顺序作了原则性的规定，但在实际操作过程中有些细节问题存在着不同的理解。今天和大家一起交流一下在破产案件中的税收债权及实务操作中存在的税务问题。

　　一、税收债权是否需要申报？　 

　　税收债权是否需要申报，能否像劳动债权一样由管理人列出清单予以公示即可？理论界对此有两种不同观点：一种观点认为，对于税收债权，应当依法予以申报。如湖北省地方税务局，其在《关于在企业破产程序中有关税收征收管理问题的通知》(鄂地税发[2000]52号)中规定，税务机关作为代表国家的企业税收债权人，应当及时向人民法院申报税收债权，参加债权人会议，监督破产债权是否得到公平清偿。另一种观点则认为，虽然法律未规定税收债权可免予申报，但由于税收债权是因行政关系产生的债权，故也可以考虑由管理人根据破产企业会计账目直接列入债权表，并向债权人公布。如2004年北京市高级人民法院制定的《审理企业破产案件操作规程》里规定税收债权和劳动债权均不用申报。 

　　实践操作中，我们认为税收债权还是有进行申报的必要性：（1）我国《破产法》第48条第一款规定：“债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。” 即原则上要求所有债权都进行申报，第48条第2款规定的除外“债务人所欠职工的工资和医疗伤残补助抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示”。也就是说我国破产法仅明确劳动债权不用申请，劳动债权和税收债权存在着本质的差异，所以不应扩大解释将税收债权作此类推。（2）税款的计算专业性较强，例如会计上的收入成本和税法上确认的收入、成本往往不一致，可能存在时间性或永久性差异，需要进行纳税调整方能确认欠税款项；如果不积极申报或仅以财务记帐显示的欠税款确认，很有可能导致应予缴纳的税收债权无法确认。⑶破产企业一般在管理上、财务上均存在一定的问题，有的破产企业财务帐簿甚至部分缺失或毁损了，如果税务机关不申报，管理人根本无法得知是否存在税收债权，也无法确认欠税款项。 

　　二、 税收债权的清偿 

　　1、税收债权优先权的弱化 

　　税收债权享有一定的优先性。但需要关注的是世界破产立法的基本趋势，税收优先权正在逐步弱化，例如德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法都取消了税收的优先权而视为一般债权。我国新破产法与旧破产法相比，税收债权的优先性呈现淡化的趋势。表现在⑴第一顺位的“职工债权”更为丰富，包括“破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划人职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金”；⑵将“破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用”列为第二顺位，与税收债权共同按比例清偿；（3）即使是普通债权也可能通过行使抵销权，优先于税收债权获得保障。因此为确保税收债权的顺利实现，税务部门应当加强破产前以及破产法上其他制度对税收债权的保障。 

　　2、税收优先权与担保物权的冲突 

　　《税收征收管理法》第45条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。反之，担保物权则劣后于该项税收。 

　　《破产法》第109规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。这说明，在《破产法》中，担保物权优先于税收债权。即便担保物权的设定在后，破产企业欠税发生在先，结论也是如此。只有当担保债权人行使优先受偿权利未能完全受偿时，其未受偿的债权才作为普通债权，劣后于税收受偿。 

　　可见，上述两部法律关于税收优先性的规定是存在冲突的，主流的观点认为，应以不破坏维持市场秩序安全为前提确定税收债权与担保债权的优先性。鉴于企业破产还债程序的特性，依据特别法优先于普通法的原理，《破产法》优先适用。 

　　三、税务注销存在的问题 

　　《破产法》第一百二十一条规定：管理人应当自破产程序终结之日起十日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。根据《税收征管法》第十六条规定，纳税人在办理工商注销登记之前，必须先进行税务注销。在注销税务登记前，应当结清应纳税款、滞纳金和罚款。 

　　实践中在注销环节上可能会出现各种问题。如南京中院遇到的情况是，管理人通知了税务机关申报债权，但税务机关未进行申报，结果分配完后终结了，税务机关不办理注销手续；我们也遇到过一个案例，税务机关在一个破产清算案件中申报了债权，管理人确认后按照分配方案进行了清偿，法院终结破产程序后管理人去税务机关办理注销，结果在国税注销清结时，发现在破产受理前的一个事项应当纳税，但当时未作应纳税处理也未申报债权，现在就陷入了僵局，破产程序已经终结，已无财产分配，而税务机关也不不办理注销。 

　　从上述案例上，可以看出《税收征管法》对破产企业的税务征管和清结没有明确规定，导致基层税务人员在办理对此类企业税款时存在顾虑，在此也呼吁税收问题要引起立法机构、税务机构、及理论研究者的高度重视，尽快完善破产法与税收征管法的衔接。